Sono molte le imprese che fino al 2012 hanno iscritto in bilancio e dedotto ammortamenti sull’impianto fotovoltaico con aliquota 9% e che, a partire dal 2013, a seguito del cambiamento di rotta dell’agenzia delle Entrate sugli impianti qualificati come "immobile", potranno dedurre ammortamenti sensibilmente inferiori (si veda «Il Sole 24 Ore» del 20 febbraio scorso). In questi casi, è probabilmente prevalsa nelle imprese l’esigenza di ottenere il massimo beneficio fiscale rispetto a un comportamento civilisticamente corretto. Infatti l’applicazione di un’aliquota del 9% determina il completamento del periodo di ammortamento in un numero di esercizi inferiore all’effettivo numero di anni per i quali è possibile trarre benefici dall’impianto (ove unitariamente considerato). Se da un lato è evidente che la vita utile economico-tecnica dell’impianto (ma non di tutte le sue parti) è superiore (basti pensare alla previsione degli incentivi per venti esercizi), dall’altro la deducibilità degli ammortamenti determinati con aliquota 9% era condizionata, stante il principio di dipendenza dell’imponibile dal bilancio, dall’imputazione del costo nel conto economico.
Prendiamo ad esempio il caso di un impianto fotovoltaico realizzato (con integrazione parziale o totale) su un fabbricato di proprietà dell’impresa (determinandone l’incremento della rendita catastale), ammortizzato in bilancio sino al 2012 con aliquota 9%, senza riprese in dichiarazione. A seguito della circolare 36/E del 19 dicembre 2013, in questi casi si è in presenza di costi da capitalizzare a quello dell’immobile e da ammortizzare unitamente a esso (nella maggior parte dei casi, pertanto, si applicherà l’aliquota fiscale ordinaria del 3%). In queste situazioni, se si mantenesse anche nel bilancio 2013 il comportamento contabile pregresso, si sarebbe costretti a effettuare una variazione in aumento in sede di modello Unico e, soprattutto, si continuerebbe a stanziare in bilancio un ammortamento eccessivo. Una possibile soluzione è quella di modificare la vita utile dell’impianto nel bilancio 2013, così come previsto dall’articolo 2426 del Codice civile, seguendo le indicazioni del principio contabile Oic 16. Questo documento precisa che il piano di ammortamento inizialmente predisposto deve essere periodicamente riesaminato per verificare che non siano intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione.
In caso di modifica della vita utile, il valore contabile residuo dell’immobilizzazione (costo storico ridotto degli ammortamenti fino a quel momento effettuati) viene ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite, e tale modifica deve essere motivata in nota integrativa. Il nuovo ammontare dell’ammortamento sarà, probabilmente, ancora incompatibile con le indicazioni dell’Agenzia, in quanto la vita utile stimata di un impianto fotovoltaico sarà quasi sempre inferiore alla vita utile del fabbricato. Ricordiamo infatti che l’Oic 16 precisa che in caso di cespiti che comprendono accessori, componenti o pertinenze, aventi una vita utile di durata inferiore al cespite principale, l’ammortamento di tali componenti deve essere determinato separatamente dal cespite principale.
Quindi, anche a seguito della descritta modifica della vita utile sarà necessario riprendere in aumento la quota dell’ammortamento civilistico in eccesso rispetto a quella fiscalmente indeducibile, tuttavia con una variazione decisamente inferiore a quella necessaria se si mantenesse in bilancio l’ammortamento al 9 per cento. Un simile comportamento consente però allo stesso tempo di presentare un miglior risultato d’esercizio e patrimonio netto e, soprattutto, di rispettare le norme civilistiche alla base della redazione del bilancio.
L’Agenzia, peraltro, potrebbe ritornare sul contenuto della circolare 36/E prendendo atto che gli impianti hanno una vita utile decisamente inferiore a quella dei fabbricati su cui sono realizzati e che, all’interno di una struttura complessa come un impianto fotovoltaico, esistono componenti di durata decisamente differente tra loro, per i quali la logica del "component approach" propria dei principi contabili (Ias o nazionali che siano) dovrebbe condurre ad applicare aliquote differenziate.
